Continuando el post las implicaciones fiscales en España del comercio electrónico, vamos a explicar la implicaciones directas tributarias que afectan a las actividades de comercio electrónico.
A pesar de no haber diferencias en el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por medios electrónicos, existen una serie de cuestiones que han sido analizadas tanto por la OCDE como por la propia Administración tributaria española:
Seguidamente se exponen las consideraciones más relevantes y los progresos alcanzados en el análisis de dichas cuestiones:
1.- Problemática del establecimiento permanente
La cuestión que concretamente se plantea es si pueden considerarse alguno o algunos de los siguientes elementos como establecimientos permanentes en el país donde esté situada una sociedad que venda una mercancía o preste un servicio a través de Internet:
La OCDE publicó en enero de 2003 unos nuevos comentarios al Modelo de Convenio para evitar la doble imposición. Concretamente, se han introducido nuevos comentarios sobre el artículo 5 (relativo al concepto de establecimiento permanente) para dar cabida a los elementos configuradores de las nuevas formas de comercio.
Las principales conclusiones que se derivan del texto aprobado son las siguientes:
2.- Calificación jurídica de las rentas
La segunda de las cuestiones relevantes en materia de imposición directa del comercio electrónico es la referida a la calificación de las rentas y, en particular a la posible consideración de que determinados bienes entregados on line puedan, por el mero hecho de quedar protegidos por normas de propiedad intelectual o industrial (e.g. música, libros y, particularmente, software) ser calificados como generadores de cánones y, en consecuencia, sometidos a tributación en el país fuente de los mismos.
Las modificaciones introducidas a los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE califican como beneficio empresarial (y no como canon) la práctica totalidad de los pagos realizados por bienes intangibles entregados por medios electrónicos, al entender que el objeto de dichas transacciones lo constituyen copias de imágenes, sonidos o textos, no el derecho para su explotación comercial. No obstante, España, a través de una observación introducida en los comentarios al Modelo de Convenio, mantiene una postura matizada en relación con la adquisición de derechos sobre programas informáticos al considerar que pago de estos derechos puede constituir un canon.
Por otro lado, debe señalarse que el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, califica como canon, entre otros, las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos.
Asimismo, en algunos convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, se califica expresamente como canon las rentas derivadas de la cesión de uso de software. En aquellos casos en los que no se prevea mención alguna, como puede ser el caso del Convenio entre España y Estados Unidos, y a efectos de calificar el tipo de gravamen aplicable, las autoridades fiscales han interpretado que la cesión de un software no puede ser calificado como una obra científica o literaria y, en consecuencia no puede beneficiarse de los tipos especialmente previstos para estas obras.
Finalmente, según se desprende de las últimas resoluciones emitidas por las autoridades fiscales, cabe indicar que la consideración de rentas derivadas de la cesión de uso de software como cánones, no tendrá lugar cuando implique la transmisión de un programa de software normalizado cuyo objeto exclusivo sea el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente. De igual modo, la cesión del derecho de acceso a una base de datos, ha sido calificada recientemente por las autoridades fiscales como canon al considerar que las bases de datos protegidas son objeto de derechos sobre la propiedad intelectual.
3.- Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia
La profusa utilización de redes intranet entre las distintas sociedades de grupos multinacionales y la movilidad extrema de las operaciones realizadas por redes informáticas provocan dificultades de una gran complejidad a la hora de aplicar la doctrina tradicional de valoración a mercado de las operaciones intra-grupo. Y ello por cuanto:
Por todo lo anterior, las autoridades fiscales de los distintos países de la OCDE (entre ellos España) abogan por el desarrollo de sistemas de acuerdos previos de valoración de carácter bilateral u multilateral aplicando al comercio electrónico las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Cabe destacar en este sentido, la creación del Foro de la Unión Europea sobre precios de transferencia en el que, entre otras cuestiones, se están proponiendo medidas no legislativas que permitan una aplicación homogénea de dichas Directrices en el ámbito de la Unión Europea.
4.- Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva
Las peculiaridades del comercio electrónico (entre otras, la fácil deslocalización, el relativo anonimato y la movilidad de los sujetos intervinientes), hacen que las reglas tradicionales de determinación de la potestad de un estado para gravar la renta mundial obtenida por una entidad (basadas en el principio de residencia por referencia al lugar de constitución, del domicilio social o de sede de dirección efectiva), resulten de difícil aplicación a los sujetos pasivos que realicen tales actividades de comercio electrónico.
En efecto, los parámetros establecidos en los convenios de doble imposición para distribuir la potestad tributaria de los estados en caso de conflicto (basados en su mayoría en el principio de “sede de dirección efectiva”) quedan superados en el entorno del comercio electrónico; y ello por cuando en este entorno es posible que los distintos órganos de administración de una empresa se encuentren en distintas jurisdicciones y tengan una total movilidad a lo largo de un mismo ejercicio, por lo que resulta muy difícil determinar cuál es la sede de dirección efectiva, lo cual es susceptible de llevar a situaciones de doble imposición o de no-imposición.
Si bien tanto los organismos internacionales estudiosos de esta cuestión como la propia Administración fiscal española son conscientes de este problema, aún no se han apuntado conclusiones claras para su resolución, por lo que habrá que estar pendientes de la evolución de los trabajos emprendidos.
¡Quedo a la espera de sus comentarios!
Profesor de Planeación Fiscal y Legal
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* Los contenidos publicados en este post son responsabilidad exclusiva del Autor.
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Fernando Pulido Soto
comento el día 04 de enero a las 12:49 am (#)
Buen dia Prof. Rafael,
Muy interesante blog, muy buena informacion, con respecto a los los problemas que presenta la OCDE, los siguientes puntos siento que abarca tanto lo intangible (electrónico, software, redes) como el comercio y servicios en si:
• Problemática del establecimiento permanente,
• Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia.
• Residencia fiscal de los contribuyentes que realicen actividades
Me parece muy justo que evitan la doble imposición ya que algunas paginas te hacen pagar impuestos tanto en el país de compra y en tu país de origen, no importa si compras ropa o software.
Saludos
Fernando
Franco (Chile)
comento el día 05 de diciembre a las 4:56 pm (#)
Estimado:
Escribo desde Chile. La verdad encuentro este tema muy apasionante y me gustaría saber tu opinión respecto a la idea plasmada en el Informe sobre la Fiscalidad del Comercio Electrónico del año 2000 en relación a la noción de «Presencia Económica Continuada en un Estado» para suplir la falta de la presencia física en las operaciones de comercio electrónico. Si pudieses agregar fuente bibliográficas sobre el tema consultado, mucho mejor y lo agradecería enormemente.
Un saludo cordial desde Chile.