IEDGE – Las implicaciones tributarias directas que afectan a las actividades de comercio electrónico


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Continuando el post las implicaciones fiscales en España del comercio electrónico, vamos a explicar la implicaciones directas tributarias que afectan a las actividades de comercio electrónico.

A pesar de no haber diferencias en el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por medios electrónicos, existen una serie de cuestiones que han sido analizadas tanto por la OCDE como por la propia Administración tributaria española:

  • Problemática del establecimiento permanente.
  • Calificación jurídica de las rentas generadas por la comercialización de bienes y servicios en la Red.
  • Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia.
  • Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva a efectos de determinar la residencia fiscal de los contribuyentes que realicen actividades de comercio electrónico.

Seguidamente se exponen las consideraciones más relevantes y los progresos alcanzados en el análisis de dichas cuestiones:

1.- Problemática del establecimiento permanente

La cuestión que concretamente se plantea es si pueden considerarse alguno o algunos de los siguientes elementos como establecimientos permanentes en el país donde esté situada una sociedad que venda una mercancía o preste un servicio a través de Internet:

  • El servidor.
  • La página web en un servidor.
  • El ISP (Internet Service Provider).

La OCDE publicó en enero de 2003 unos nuevos comentarios al Modelo de Convenio para evitar la doble imposición. Concretamente, se han introducido nuevos comentarios sobre el artículo 5 (relativo al concepto de establecimiento permanente) para dar cabida a los elementos configuradores de las nuevas formas de comercio.

Las principales conclusiones que se derivan del texto aprobado son las siguientes:

  • Debe distinguirse entre un ordenador o servidor, que puede constituir un establecimiento permanente y el software usado por ese ordenador, que no lo puede constituir. La distinción es importante porque la entidad que opera el servidor en el cual se almacena la página web normalmente es diferente de la entidad que realiza el negocio a través de internet (contratos de “hosting”).
  • La página web no constituye por sí misma una propiedad tangible, por lo que no puede entenderse como un “lugar de negocio”, entendiendo por tal unas instalaciones, equipos o maquinaria susceptibles de constituir un establecimiento permanente.
  • Un servidor constituirá lugar fijo de negocios sólo si es fijo y está situado en un determinado lugar durante un tiempo suficiente. Lo relevante es si de hecho se cambia de sitio y no si se tiene o no posibilidad de moverse. El servidor usado en el comercio electrónico puede ser un establecimiento permanente con independencia de que exista o no personal operando con ese servidor, en el bien entendido que dicho personal no es necesario para la realización de las operaciones asignadas al servidor.
  • Resulta especialmente relevante, a la hora de determinar si el servidor que una determinada empresa tiene instalado en un país constituye o no un establecimiento permanente de la misma, analizar si a través del mismo realiza actividades empresariales propias de su objeto social o por el contrario, sólo realiza actividades de carácter preparatorio o auxiliar (como por ejemplo, actividades publicitarias, de estudio de mercados, obtención de información, interconexión entre proveedores y clientes y realización de copias de seguridad).
  • Con carácter general, los ISPs no constituyen establecimientos permanentes de las empresas que llevan a cabo el negocio electrónico mediante páginas web, porque los ISPs no serán generalmente agentes dependientes de tales empresas no residentes.

2.- Calificación jurídica de las rentas

La segunda de las cuestiones relevantes en materia de imposición directa del comercio electrónico es la referida a la calificación de las rentas y, en particular a la posible consideración de que determinados bienes entregados on line puedan, por el mero hecho de quedar protegidos por normas de propiedad intelectual o industrial (e.g. música, libros y, particularmente, software) ser calificados como generadores de cánones y, en consecuencia, sometidos a tributación en el país fuente de los mismos.

Las modificaciones introducidas a los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE califican como beneficio empresarial (y no como canon) la práctica totalidad de los pagos realizados por bienes intangibles entregados por medios electrónicos, al entender que el objeto de dichas transacciones lo constituyen copias de imágenes, sonidos o textos, no el derecho para su explotación comercial.  No obstante, España, a través de una observación introducida en los comentarios al Modelo de Convenio, mantiene una postura matizada en relación con la adquisición de derechos sobre programas informáticos al considerar que pago de estos derechos puede constituir un canon.

Por otro lado, debe señalarse que el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, califica como canon, entre otros, las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos.

Asimismo, en algunos convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, se califica expresamente como canon las rentas derivadas de la cesión de uso de software.  En aquellos casos en los que no se prevea mención alguna, como puede ser el caso del Convenio entre España y Estados Unidos, y a efectos de calificar el tipo de gravamen aplicable, las autoridades fiscales han interpretado que la cesión de un software no puede ser calificado como una obra científica o literaria y, en consecuencia no puede beneficiarse de los tipos especialmente previstos para estas obras.

Finalmente, según se desprende de las últimas resoluciones emitidas por las autoridades fiscales, cabe indicar que la consideración de rentas derivadas de la cesión de uso de software como cánones, no tendrá lugar cuando implique la transmisión de un programa de software normalizado cuyo objeto exclusivo sea el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente.  De igual modo, la cesión del derecho de acceso a una base de datos, ha sido calificada recientemente por las autoridades fiscales como canon al considerar que las bases de datos protegidas son objeto de derechos sobre la propiedad intelectual.

3.- Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia

La profusa utilización de redes intranet entre las distintas sociedades de grupos multinacionales y la movilidad extrema de las operaciones realizadas por redes informáticas provocan dificultades de una gran complejidad a la hora de aplicar la doctrina tradicional de valoración a mercado de las operaciones intra-grupo. Y ello por cuanto:

  • El comercio electrónico fomenta la deslocalización de actividades, multiplicando enormemente el número de operaciones entre compañías de un mismo grupo;
  • Las especiales características del comercio on line de contenidos y servicios a través de la Red hacen muy difícil averiguar el valor de mercado de las distintas operaciones comerciales, sobre todo teniendo en cuenta que en ocasiones la descarga de contenidos informáticos o de servicios es gratuita.

Por todo lo anterior, las autoridades fiscales de los distintos países de la OCDE (entre ellos España) abogan por el desarrollo de sistemas de acuerdos previos de valoración de carácter bilateral u multilateral aplicando al comercio electrónico las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Cabe destacar en este sentido, la creación del Foro de la Unión Europea sobre precios de transferencia en el que, entre otras cuestiones, se están proponiendo medidas no legislativas que permitan una aplicación homogénea de dichas Directrices en el ámbito de la Unión Europea.

4.- Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva

Las peculiaridades del comercio electrónico (entre otras, la fácil deslocalización, el relativo anonimato y la movilidad de los sujetos intervinientes), hacen que las reglas tradicionales de determinación de la potestad de un estado para gravar la renta mundial obtenida por una entidad (basadas en el principio de residencia por referencia al lugar de constitución, del domicilio social o de sede de dirección efectiva), resulten de difícil aplicación a los sujetos pasivos que realicen tales actividades de comercio electrónico.

En efecto, los parámetros establecidos en los convenios de doble imposición para distribuir la potestad tributaria de los estados en caso de conflicto (basados en su mayoría en el principio de “sede de dirección efectiva”) quedan superados en el entorno del comercio electrónico; y ello por cuando en este entorno es posible que los distintos órganos de administración de una empresa se encuentren en distintas jurisdicciones y tengan una total movilidad a lo largo de un mismo ejercicio, por lo que resulta muy difícil determinar cuál es la sede de dirección efectiva, lo cual es susceptible de llevar a situaciones de doble imposición o de no-imposición.

Si bien tanto los organismos internacionales estudiosos de esta cuestión como la propia Administración fiscal española son conscientes de este problema, aún no se han apuntado conclusiones claras para su resolución, por lo que habrá que estar pendientes de la evolución de los trabajos emprendidos.

¡Quedo a la espera de sus comentarios!

 

Rafael García del Poyo

Profesor de Planeación Fiscal y Legal

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* Los contenidos publicados en este post son responsabilidad exclusiva del Autor.

¡Pronto grandes sorpresas en Facebook y Twitter!:


Comentarios


  1. Fernando Pulido Soto
    comento el día 04 de Enero a las 12:49 am (#)


    Buen dia Prof. Rafael,
    Muy interesante blog, muy buena informacion, con respecto a los los problemas que presenta la OCDE, los siguientes puntos siento que abarca tanto lo intangible (electrónico, software, redes) como el comercio y servicios en si:
    • Problemática del establecimiento permanente,
    • Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia.
    • Residencia fiscal de los contribuyentes que realicen actividades
    Me parece muy justo que evitan la doble imposición ya que algunas paginas te hacen pagar impuestos tanto en el país de compra y en tu país de origen, no importa si compras ropa o software.
    Saludos
    Fernando


  2. Franco (Chile)
    comento el día 05 de Diciembre a las 4:56 pm (#)


    Estimado:
    Escribo desde Chile. La verdad encuentro este tema muy apasionante y me gustaría saber tu opinión respecto a la idea plasmada en el Informe sobre la Fiscalidad del Comercio Electrónico del año 2000 en relación a la noción de “Presencia Económica Continuada en un Estado” para suplir la falta de la presencia física en las operaciones de comercio electrónico. Si pudieses agregar fuente bibliográficas sobre el tema consultado, mucho mejor y lo agradecería enormemente.
    Un saludo cordial desde Chile.